По вопросу возникновения рисков при осуществлении сделок уступки прав в рамках реализации инвестиционных проектов по строительству нежилых объектов недвижимого имущества
3 ноября 2009г.Сложность и многоаспектность правового и экономического содержания инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, отражается и на всех сделках, которые так или иначе связаны с распоряжением результатами капитальных вложений.
Так до момента окончания инвестиционного процесса инвестор, руководствуясь нормами статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений», а также нормами статьи 421 Гражданского кодекса РФ, вправе передать права на результаты капитальных вложений третьим лицам.
Оформляется такая сделка как соглашение, положения которого должны содержать указание на объект инвестиций, размер и содержание прав инвестора, стоимость передаваемых прав и иные условия, которые стороны посчитают существенными для данной сделки.
Рисками, которые являются наиболее очевидными, являются риски финансового характера в части налогообложения НДС, однако, по нашему мнению, они не могут быть квалифицированы как высокие.
Так, налоговые органы могут квалифицировать данную сделку как реализацию имущественных прав на площади в нежилом объекте недвижимого имущества и вменить обязанность по уплате НДС.
Так, согласно Письму Минфина России от 29.04.2009г. № 03-07-11/122:
«…Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 Кодекса. При этом данной статьей Кодекса особенности определения налоговой базы при передаче прав на нежилые помещения не установлены.
Таким образом, при передаче указанных прав налоговая база, по нашему мнению, определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 Кодекса, согласно которому при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от передачи имущественных прав исчисляется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав.
Одновременно сообщаем, что направляемое мнение имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме….»
Однако, эксперты отмечают,1 что такая позиция не может быть правомерной, так как в нарушение п. 6 ст. 3 НК РФ, в отношении налогообложения НДС передачи имущественных прав в нежилых помещениях, не определена налоговая база как основной элемент налогообложения. При этом, согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения, в том числе налоговая база. Следовательно, налог в отношении передачи имущественных прав на нежилые помещения не может считаться установленным в законном порядке.
Таким образом, при передаче имущественных прав на нежилые помещения НДС не уплачивается, поскольку НК РФ в отношении данных операций не определен один из элементов налогообложения (налоговая база). Однако в данном случае возможны споры с налоговыми органами. Отстаивая свою позицию в суде, налогоплательщик может сослаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, регламентирующую, что все противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.
При этом в судебной практике выработан иной подход в части обоснования неправомерности требования уплаты НДС при осуществлении уступки прав по инвестиционному договору.
Так, системный анализ опубликованной судебной практики2 предоставляет основания для квалификации сделок по передаче прав на инвестиционный объект (или его часть) операций инвестиционного характера, следовательно, не подпадающих под понятие реализации в соответствии со ст.39 НК РФ.
Так, в Определении ВАС РФ от 30.05.2008г. № 3846/08: «…Как установлено судами, основанием для доначисления обществу налога на добавленную стоимость, пеней и взыскания штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном неисчислении обществом налога на добавленную стоимость при передаче физическим и юридическим лицам имущественных прав по договорам уступки прав требования на строящиеся квартиры, приобретенных им по договорам инвестиций в долевое строительство жилья. Удовлетворяя требования общества и отказывая в удовлетворении требования инспекции, суды пришли к выводу о том, что соглашения об уступке права требования по договору о долевом участии в строительстве объекта недвижимости носят инвестиционный характер, в связи с чем у налогового органа отсутствовали законные основания полагать, что в рассматриваемом случае имела место реализация товаров (работ, услуг), признаваемая объектом обложения по налогу на добавленную стоимость. На основании этого, судебные инстанции признали неправомерным доначисление обществу налога на добавленную стоимость, пеней и взыскание штрафа…»
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.08.2008г. по делу № А65-13929/2007 отмечалось: «….при передаче обществом юридическим и физическим лицам права требования на объект, принадлежащий ему по договору инвестирования, оно передает им имущественное право. Поскольку вышеуказанные договора являлись инвестиционными, то отношения между Обществом и указанными лицами по передаче имущественного права, принадлежащего Обществу по договору инвестирования, также носят инвестиционный характер. Таким образом, поскольку уступка прав до сдачи объекта в эксплуатацию носит инвестиционный характер, а пункт 1 статьи 155 НК РФ предусматривает возникновение налоговой базы по НДС при уступке требования только в случае производного характера последнего от договоров реализации товаров (работ, услуг), то последующая переуступка права требования также не подлежит увеличению на сумму НДС вплоть до сдачи объекта в эксплуатацию. Кроме того, определение налоговым органом налоговой базы в рассматриваемом случае исходя из всей выручки, полученной Обществом по договорам об уступке прав требований, а не из разницы между стоимостью, по которой передавались имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав, не основано на законе…»
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007г. по делу № А12-17260/2006 указывалось: «…Суд обоснованно признал неправомерным применение Налоговой инспекцией п/п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ при доначислении Обществу НДС, поскольку соглашение об уступке права требования по договору на долевое участие в строительстве объекта недвижимости не вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), а носит инвестиционный характер….» Определением ВАС РФ от 11.09.2007 N 10960/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.
Кроме того, по нашему мнению, возможно воспользоваться аналогией п.3 ст.155 НК РФ и исчислить налоговую базу при передаче имущественного права на инвестиционный объект (или его часть) как разницу между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами (в том числе, процентов по долговым обязательствам) на приобретение указанных прав.
В заключение отмечаем, что вышеуказанные варианты налогообложения операций по передаче прав на инвестиционный объект (впрочем, как и любая иная при реализации инвестиционного процесса) могут потребовать доказывания в судебном порядке.
Старший юрисконсульт ООО «ЭНЭКО-Консалт»
Бучина Ольга
02.11.2009г.
Отправить комментарий